Redefinice konceptu skutečného vlastníka? Aneb co přináší rozsudky YOLT Services

Případ Yolt Services

V rámci judikatury Nejvyššího správního soudu lze v posledních letech zaznamenat několik rozhodnutí ve věci společnosti Yolt Services, která se dotýkají vymezení pojmu skutečného vlastníka příjmů.[1] Společnost Yolt Services poskytovala spotřebitelům v České republice televizní programy. Zahraničním distribučním společnostem platila licenční poplatky. Ty však tyto poplatky předávaly dále skutečným výrobcům programů, kteří byli opět daňovými nerezidenty. Yolt Services uplatnila na odchozí platby sníženou sazbu srážkové daně podle smluv o zamezení dvojího zdanění, konkrétně dle státu rezidence distributorů. V rámci daňových kontrol však správce daně shledal, že tito příjemci plateb nejsou faktickými beneficienty příjmů (pouze tzv. „průtokové společnosti“), a odmítl přiznat nižší sazbu daně podle příslušných smluv o zamezení dvojímu zdanění. V několika případech tak doměřil Yolt Services srážkovou daň ve standardní 15% sazbě s odůvodněním, že smluvní sazbu by bylo možné použít jen vůči skutečným vlastníkům licenčních poplatků (tj. oněm výrobcům), nikoli vůči zprostředkovatelům.

Yolt Services při své obraně prosazovala mimo jiné uplatnění tzv. look-through přístupu, tedy aby se při aplikaci smluv o zamezení dvojímu zdanění „pohlédlo skrz“ distribuční mezičlánek přímo na výrobce programů jakožto skutečné vlastníky příjmů. Argumentovala, že výrobci mají z poplatkům ekonomický prospěch a mělo by se na ně pro daňové účely hledět jako na skutečné příjemce licenčních poplatků. Daňové orgány i soudy však takový postup odmítly. Ačkoliv totiž nebylo prokázáno, že distributoři jsou skutečnými vlastníky, nepovedlo se daňovému subjektu prokázat, kdo jsou skuteční vlastníci (zda jsou jimi skutečně výrobci televizních programů). Bez toho není možné ani přiznat případnou nižší sazbu srážkové daně v závislosti na jejich daňové rezidentuře. Nebylo přitom úkolem správce daně zjistit, kdo skutečným vlastníkem je. Pokud se chtěl nižší sazby daně dovolávat plátce příjmů, bylo na něm, aby osobu skutečného vlastníka příjmu tvrdil a prokázal.

Nejvyšší správní soud ve svých rozsudcích ke společnosti Yolt Services obecně aprobuje provedené odepření snížení srážkové daně dle smluv o zamezení dvojímu zdanění. V jednom z rozsudků[2] ovšem zaujal vyslovením podmínky existence smluvního vztahu mezi plátcem příjmu a skutečným vlastníkem. Nejvyšší správní soud sice konstatoval, že samotná přítomnost zprostředkovatele v obchodním modelu nemusí bránit využití výhod smlouvy o zamezení dvojímu zdanění vůči skutečnému vlastníkovi příjmu (tedy v zásadě připustil uplatnění look-through principu). Současně ovšem zdůraznil, že smluvní výhody lze čerpat pouze za existence vztahu mezi plátcem poplatků a skutečným vlastníkem. Takový postoj by stanovil velmi přísný přístup k uplatnění look-through principu, který vzbudil pozornost odborné veřejnosti – pro uplatnění daňového zvýhodnění podle mezinárodních smluv by bylo třeba prokázat, že nerezident je skutečným vlastníkem příjmu, a zároveň existuje vztah mezi plátcem příjmu a jeho skutečným vlastníkem. To by fakticky vedlo k nemožnosti uplatnit výhody dle smlouvy v případě jakéhokoliv mezičlánku.

Definice skutečného vlastníka

Pojem „skutečný vlastník“ (beneficial owner) se v daňovém právu používá v oblasti mezinárodního zdanění pasivních příjmů (licenční poplatky, úroky, dividendy) a slouží k zamezení daňovým podvodům nebo strukturování transakcí s cílem dosáhnout nižšího zatížení vhodnou volbou smluv o zamezení dvojímu zdanění mezi zúčastněnými zeměmi.[3] Český právní řád pojem převzal z mezinárodního prostředí – především z modelové smlouvy OECD o zamezení dvojího zdanění a jejího komentáře. V kontextu českého zákona o daních z příjmů se pojem objevil při transpozici směrnice o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků.[4] Ustanovení § 19 odst. 5 bod 2. zákona o daních z příjmů stanovuje, že osvobození licenčních poplatků vyplácených spřízněným společnostem v Evropské unii se uplatní jen, je-li příjemce jejich skutečným vlastníkem. Zákonodárce pak definici přejal ze směrnice o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků a vymezuje jej jako osobu, která platby přijímá ve svůj vlastní prospěch a nikoliv jako zprostředkovatel, zástupce nebo zmocněnec pro jinou osobu.[5] Žádné bližší definiční znaky však neobsahuje. Výklad se proto opírá o komentář k modelové smlouvě o zamezení dvojímu zdanění a soudní praxi – skutečným vlastníkem příjmu je ten subjekt, který má z daného příjmu skutečný užitek a není právně vázán příjem postoupit další osobě.[6] Jinými slovy, musí jít o entitu, jež může příjem užívat a požívat bez omezení a současně není podle práva či smlouvy povinna převést platbu jiné osobě.[7] Pokud příjemce funguje jen jako prostředník, zástupce či formální schránka předávající platbu dále, nesplňuje definiční znaky skutečného vlastníka.

Tento koncept je součástí mezinárodních závazků České republiky prostřednictvím desítek uzavřených smluv o zamezení dvojímu zdanění. Standardní ustanovení těchto smluv pro dividendy[8], úroky[9] a licenční poplatky[10] podmiňují uplatnění snížené sazby daně (či osvobození) tím, že příjemce je „skutečným vlastníkem“ daného příjmu. Cílem je zamezit tzv. treaty shoppingu, kdy by subjekty z třetích zemí zneužívaly výhod přes nastrčené společnosti v zemích s příznivou smlouvou o zamezení dvojímu zdanění. Cílem smluv totiž je podporovat výměnu zboží a služeb a pohyb kapitálu, nikoliv daňovým únikům nebo vyhýbání se daňovým povinnostem.[11] Komentáře OECD však jednoznačnou odpověď na vymezení pojmu nenabízí.[12] Formulace čl. 10, 11 a 12 ve velké míře odkazují na formální uspořádání právních vztahů. Interpretaci pojmu skutečného vlastníka je ovšem třeba provést s ohledem na předmět a účel smluv[13], což vede k důrazu na materiální stránku – tedy kdo má faktický ekonomický prospěch a kontrolu nad příjmem.[14] České daňové orgány i soudy při posuzování nároku na zvýhodnění podle smluv o zamezení dvojímu zdanění zkoumají skutečnou povahu vztahů: zda mezi plátcem a deklarovaným příjemcem nedochází jen k průtoku plateb dál na konečného beneficienta. Tuzemská judikatura zdůrazňuje, že formální existence smlouvy s určitým příjemcem sama o sobě nestačí a je nutné například ověřit, zda tento příjemce není povinen platby obratem převést dalšímu subjektu. V takovém případě totiž roli skutečného vlastníka plní až onen koncový subjekt.[15]

Srovnání s jinými případy

Tuzemský přístup ke skutečnému vlastnictví příjmů formuje několik zásadních rozhodnutí Nejvyššího správního soudu. Za pozornost stojí zejména případ Avon a případ SCB Foundry, které se od Yolt Services lišily skutkově, avšak principiálně byly obdobné.

Případ Avon Cosmetics[16] se týkal licenčních poplatků v rámci nadnárodní skupiny. Česká pobočka Avon odváděla poplatky za užití duševního vlastnictví britské společnosti Avon Cosmetics Limited (Avon UK) v rámci skupiny. Avon UK tyto prostředky dále použila k platbám jiné společnosti ve skupině (držiteli práv). Soudy při přezkoumání rozhodnutí správce daně o přiznání osvobození licenčních poplatků podle § 38nb zákona o daních z příjmů shledaly, že Avon UK nebyla skutečným vlastníkem těchto příjmů. Z hospodářského hlediska neměla z licenčních poplatků plný užitek – značnou část musela obratem postoupit dalšímu subjektu. Nejvyšší správní soud potvrdil závěr, že Avon UK nesplňuje definiční znaky skutečného vlastníka licenčních poplatků. Důsledkem bylo nepřiznání výhod dle směrnice o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků. Tento případ ukázal, jak důležité je komplexně zkoumat vytvořenou strukturu a nastavení smluvních vztahů – i když britská entita měla v rámci skupiny určité funkce a nesla rizika, nebylo to samo o sobě dostačující pro přiznání statusu skutečného vlastníka. Rozhodující bylo, že nemohla svobodně nakládat s inkasovanými poplatky (byla povinna je z velké části přeposlat dál). V odůvodnění Nejvyšší správní soud explicitně vyšel z vymezení podaném Soudním dvorem Evropské unie v tzv. dánských případech.[17]

Rozhodnutí Avon Cosmetics předcházel případ SCB Foundry.[18] Zde byla mezičlánkem česká společnost, přes niž proudily platby do zahraničí. Firma SCB Foundry vyráběla komponenty na základě ruského výrobního know-how. Ruské společnosti Uralvagonzavod platila licenční poplatky česká firma ČKD Kutná Hora jako držitel licence, a SCB Foundry hradila tzv. sublicenční poplatky ČKD. Formálně tak SCB Foundry platila českému rezidentovi (ČKD) – očekávalo by se, že nepůjde o zahraniční příjem, a tudíž by se srážková daň neuplatnila. Finanční úřad však pro posouzení transakce zaujal materiální přístup – ČKD byla pouhým prostředníkem a skutečným vlastníkem poplatků byl ruský Uralvagonzavod. Správce daně doměřil SCB Foundry srážkovou daň podle sazby ze smlouvy o zamezení dvojímu zdanění s Ruskem (10 %). Nejvyšší správní soud následně tento postup potvrdil a dovodil, že český prostředník (ČKD) nebyl faktickým beneficientem – na základě licenční smlouvy musel ve stejné výši odvádět poplatky ruskému poskytovateli licence. Soud uvedl, že příjemce licenčních poplatků je jejich skutečným vlastníkem jen tehdy, může-li je užívat bez omezení a nemá povinnost ze smlouvy je předat jiné osobě. V opačném případě je skutečným vlastníkem ten subjekt, jemuž jsou platby nakonec určeny – zde ruská společnost. Z toho vyvodil, že i když platba technicky proběhla mezi dvěma českými společnostmi, šlo fakticky o příjem ruského rezidenta. SCB Foundry proto měla povinnost při platbách ČKD srazit daň z příjmů plynoucích do Ruska. Tento závěr byl do určité míry průlomový – k aplikaci srážkové daně došlo, přestože předmět zdanění (platba mezi českými subjekty) by jinak zdanění nepodléhal.

Případy Avon a SCB Foundry stejně jako Yolt Services ilustrují přístup českých soudů, který klade důraz na materiálního beneficienta příjmu. Tím přebírají závěry rozhodovací praxe Soudního dvora Evropské unie, který aplikuje ekonomické pojetí tohoto pojmu. Lze pozorovat, že k odmítání daňových výhod dochází, pokud je zjištěno, že deklarovaný příjemce plní roli tranzitního článku. Tento přístup však vede k značným nárokům na plátce příjmu – nepostačí mu totiž spolehnout se na to, že správce daně zpochybní příjemce platby jako skutečného vlastníka a následně dohledá opravdového skutečného vlastníka. Označit a prokázat skutečného vlastníka by musel sám daňový subjekt.

Kritická reflexe

Přístup, který Nejvyšší správní soud naznačil v rozsudku ve věci Yolt Services z června 2025[19], stěžejní argumentací navazuje na v zásadě stálou rozhodovací praxi. Zmíněný požadavek na existenci vztahu mezi plátcem příjmu a skutečným vlastníkem[20] by ji však posunul zásadně dál, a to na praktické vyloučení uplatnění look-through principu. Ten by totiž byl omezen na situace, kdy existuje (typicky smluvní) vztah mezi plátcem a skutečným vlastníkem – není pak jasné, jakou roli by vůbec zprostředkující společnost mohla plnit.

Odborné diskuze k uvedenému bodu odůvodnění si patrně Nejvyšší správního soud sám povšiml. Rozhodl se jej proto v dalším rozhodnutí ke společnosti Yolt Services korigovat.[21] Uvádí, že na jednu stranu setrvává na svém vyjádření obsaženém v předchozím rozsudku, ale současně že s ním nezamýšlel judikovat podmínku existence vztahu mezi plátcem a skutečným vlastníkem. Šlo mu o vymezení povinnosti daňového subjektu určit skutečného vlastníka jako daňového rezidenta státu, který je stranou smlouvy o zamezení dvojímu zdanění. 

Soud tak uznává, že přítomnost zprostředkovatele sama o sobě nemůže diskvalifikovat nárok na výhody ze smlouvy o zamezení dvojímu zdanění vůči skutečnému vlastníkovi příjmu. Neznamená to ovšem, že by to zbavovalo daňový subjekt povinnosti tvrdit a prokázat osobu skutečného vlastníka příjmu. Pokud tak neučiní, nelze se spolehnout na to, že za něj osobu skutečného vlastníka zjistí sám správce daně.

Rozsudek z prosince 2025 lze tudíž vnímat jako reflexi výtek skutečně chybnému vyjádření Nejvyššího správního soudu v rozsudku z června 2025. Praktický dopad je ten, že daňové subjekty mohou obhájit nárok na snížené zdanění i přes neexistenci vztahu se skutečným vlastníkem. Musí ovšem unést důkazní povinnost, že onen konečný příjemce je skutečný vlastník – typicky tvrzením jeho totožnosti, prokázáním daňové rezidence a okolností, že daný subjekt má plnou kontrolu nad příjmem a není povinen jej dále převádět. Pouhé formální prohlášení zahraničního partnera o skutečném vlastnictví k tomu stačit nebude. Nešťastné vyjádření Nejvyššího správního soudu tak naštěstí k redefinici skutečného vlastníka nevede.