Příprava, obsah a přezkum zprávy o vztazích

Úvod

Právní úpravu týkající se přípravy zprávy o vztazích nalezneme v Díle 9 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZOK“), který obecně upravuje podnikatelská seskupení. Povinnost k přípravě tohoto dokumentu je spojena s existencí vztahu ovládání mezi ovládající a ovládanou osobou tak, jak je blíže definován v ustanovení § 74 a násl. ZOK. K jejímu vypracování je pak povinen statutární orgán osoby ovládané. Platí přitom, že identická povinnost se vztahuje také na statutární orgán osoby řízené v případě existence koncernu dle § 79 a násl. ZOK. Naopak se tato povinnost nevztahuje na případy, kdy došlo k pouhému ovlivnění obchodní korporace ve smyslu ustanovení § 71 ZOK. 

Na rozdíl od povinnosti k provedení auditu účetní závěrky a přípravy výroční zprávy není příprava zprávy o vztazích nijak vázána na splnění určitých kritérií ekonomické velikosti a vztahuje se tedy ve stejném rozsahu na všechny osoby včetně kategorie malých a středních podniků. U obchodních korporací, které auditní povinnosti podléhají a vypracovávají tak výroční zprávu, je však situace přece jen trochu specifická. Zpráva o vztazích totiž v takovém případě nepředstavuje samostatný dokument, ale je přímo obsažena v rámci výroční zprávy. Jmenovaný auditor pak přezkoumává kromě samotné účetní závěrky také obsah vypracované zprávy o vztazích.

Účel zprávy o vztazích

Jaký je vlastně účel, kterému má právní úprava zprávy o vztazích sloužit? Odpověď poskytuje judikatura Nejvyššího soudu ČR, kde lze odkázat zejména na následující pasáž usnesení ze dne 31. srpna 2021, sp. zn. 27 Cdo 451/2020: „Zpráva o vztazích mezi propojenými osobami je jedním z prostředků ochrany společníků a zprostředkovaně i věřitelů obchodní korporace, která je ovládanou osobou. Údaje uvedené ve zprávě umožňují společníkům, jakož i dalším osobám (zejména věřitelům obchodní korporace), zjistit, zda obchodní korporace neutrpěla v důsledku ovládání újmu a zda případná újma byla včas uhrazena.“ 

Prvotním účelem je tak ochrana zejména minoritních společníků obchodní korporace, pokud jde o případné negativní důsledky vyplývající ze vztahů vůči ovládající osobě a dalším jí ovládaným osobám. K tomuto účelu má sloužit zajištění dostatečné transparentnosti těchto vztahů v rámci připravené zprávy. Vzhledem k široké definici ovládající osoby, kdy se jedná o jakoukoliv osobu, která potenciálně může v obchodní korporaci přímo či nepřímo uplatňovat rozhodující vliv (aniž by této možnosti musela reálně využít), je obdobně široký také rozsah obchodních korporací s povinností připravovat zprávu o vztazích. Vztahuje se tedy mimo jiné také na obchodní korporace s jediným společníkem. U nich pak ovšem z povahy věci převládá funkce ochrany zájmů věřitelů rovněž zmiňovaná ve výše citovaném judikátu. 

Prakticky zajímavá může být také otázka, do jaké míry se povinnost k přípravě zprávy o vztazích týká situací, kdy je ovládající osoba nebo některá z osob ovládaných stejnou ovládající osobou usazená v zahraničí. V této souvislosti lze souhlasit s názorem prezentovaným v odborné literatuře, podle kterého má zpráva o vztazích ovládané osoby podléhající českému právnímu řádu zachycovat také vztahy vůči zahraničním osobám[1]. V opačném případě by totiž mohlo reálně dojít k vyprázdnění smyslu a účelu její přípravy, a to zejména v situaci, pokud by došlo k vyčlenění potenciálně problematických transakcí ve skupině do zahraniční jurisdikce.

Příprava a obsah zprávy o vztazích

Pokud jde o samotný proces přípravy zprávy o vztazích, tuto povinnost je nutné splnit v časovém období do tří měsíců od skončení příslušného účetního období. V rámci dalšího postupu je u obchodních korporací se zřízeným kontrolním orgánem zpráva o vztazích z jeho strany nejdříve přezkoumána a nejvyšší orgán je následně se závěry přezkumu kontrolního orgánu seznámen. Výjimku z povinnosti přezkumu kontrolním orgánem představují situace, kdy je ovládající osoba jediným společníkem osoby ovládané, případně pokud jsou všichni společníci ovládané osoby osobami jednajícími vůči ní ve shodě. Kontrolní orgán má v případě zjištění vad zprávy o vztazích oprávnění vyzvat statutární orgán k provedení příslušné nápravy.

Transparentnost informací uvedených ve zprávě o vztazích má zajišťovat také povinnost k její publikaci ve sbírce listin obchodního rejstříku. K uložení do sbírky listin přitom může dojít buď jako součást výroční zprávy, případně samostatně a ve stejné lhůtě jako je ukládána účetní závěrka vyhotovená za dané účetní období. Porušení publikační povinnosti má následně rovněž stejné důsledky jako v případě neuložení účetní závěrky a může tak být sankcionováno uložením pořádkové pokuty ze strany předsedy senátu příslušného rejstříkového soudu až do výše 100.000,- Kč[2].

Po obsahové stránce pak zákonná úprava vymezuje následující náležitosti, které musí být ve zprávě o vztazích popsány:

1. Struktura vztahů ovládané osoby s osobou ovládající a osobami ovládanými stejnou ovládající osobou. S ohledem na potenciální možnost iniciování znaleckého přezkumu pak ze soudní rozhodovací praxe vyplývá nutnost u každého ze členů podnikatelského seskupení uvést, jaké postavení v něm zastává[3]. Prostý výčet osob by tak tuto obsahovou náležitost nenaplnil. Povinnost lze ale naopak splnit také grafickým znázorněním vztahů v rámci podnikatelského seskupení.
2. Úloha ovládané osoby ve struktuře vztahů. Samotné postavení ovládané osoby může vyplývat ze znázornění celkové struktury vztahů podle předchozího písmene (zejména v případě grafického znázornění celého podnikatelského seskupení). Blíže je však možné popsat také případnou specifickou činnost, kterou má ovládaná osoba v celém seskupení zajišťovat.
3. Způsob a prostředky ovládání. Samotná formální stránka ovládání může být představována typicky prostým výkonem práv společníka, případně může být také založena na existenci specifického smluvního vztahu s dalšími osobami v seskupení. Způsob a prostředky ovládání ovšem mohou být také neformální prostřednictvím dílčích pokynů udílených ovládající osobou.
4. Přehled jednání učiněných v posledním účetním období, která byla učiněna na popud nebo v zájmu ovládající osoby nebo jí ovládaných osob, pokud se takovéto jednání týkalo majetku, který přesahuje 10 % vlastního kapitálu ovládané osoby zjištěného podle účetní závěrky za účetní období bezprostředně předcházející účetnímu období, za něž se zpracovává zpráva o vztazích. V rámci novelizace ZOK bylo u tohoto bodu s účinností od 1. ledna 2021 vyjasněno, že se uvedený práh významnosti právních jednání poměřuje s údaji podle účetní závěrky za bezprostředně předcházející účetní období.
5. Přehled vzájemných smluv mezi osobou ovládanou a osobou ovládající nebo mezi osobami ovládanými. Soudní rozhodovací praxe dále k tomuto bodu upřesňuje: „Má-li nicméně zpráva o vztazích plnit výše vyložený účel, musí popis smluv uzavřených mezi ovládanou osobou a propojenými osobami umožnit posouzení, zda z nich vznikla ovládané osobě újma. Zásadně je proto třeba alespoň uvést, s kým byla smlouva uzavřena, její předmět, jaká plnění si smluvní strany podle smlouvy poskytly (či mají poskytnout) a případně – je-li to významné pro posouzení vzniku újmy – i další smluvní ujednání (např. splatnost sjednané ceny, zajištění apod.).[4]“ Pro splnění této podmínky je tedy nezbytné náležitým způsobem specifikovat obsah smluv.

Závěrem zprávy o vztazích dále statutární orgán zhodnotí výhody a nevýhody plynoucí ze členství ovládané osoby v rámci podnikatelského seskupení, zda převládají výhody či nevýhody a jaká jsou rizika vyplývající pro ovládanou osobu. Typickou výhodu začlenění ovládané osoby do seskupení může představovat využití vnitroskupinových synergií (např. v rámci získání přístupu k financování, sdruženým dodávkám apod.), nevýhodu pak typicky například existence teritoriálního nebo věcného omezení podnikatelské činnosti vnitřním rozdělením aktivit v rámci seskupení. 

Pokud zároveň ovládané osobě bude způsobena újma, uvede se ve zprávě o vztazích také to, zda, kdy a jakým způsobem byla nebo bude vyrovnána. Zákonná úprava pamatuje také na informační omezení při přípravě zprávy o vztazích. Statutární orgán má především povinnost uvést v textu zprávy případný deficit potřebných informací pro přípravu. Dále pak v textu neuvádí ty informace, které podléhají utajení podle jiných právních předpisů[5], přičemž takovouto neúplnost je nezbytné ve zprávě opět transparentně uvést. Pokud se pak jedná specificky o informace naplňující zákonnou definici obchodního tajemství, uvádí se pouze v přiměřené míře zobecnění tak, aby byl účel zprávy o vztazích stále naplněn. Statutární orgán přitom musí být připraven prokázat existenci důvodů pro neuvedení určité informace či její zobecnění, pokud se jedná o obchodní tajemství[6].

Přezkum soudním znalcem

Provázanost s přípravou účetní závěrky za uplynulé účetní období se pak dále projevuje také v tom, že jsou společníci seznámeni se zprávou o vztazích a případným stanoviskem kontrolního orgánu za stejných podmínek a lhůt jako s účetní závěrkou. Na informování společníků následně navazuje oprávnění iniciovat z vážných důvodů přezkum zprávy o vztazích soudním znalcem. Toto oprávnění náleží všem společníkům osobních společností a kvalifikovaným společníkům či akcionářům ve společnostech kapitálových. Existence vážných důvodů přitom musí být objektivní jako typicky v případě důvodných pochybností ohledně konstatování o neexistenci újmy vzniklé ovládané osobě. Další typové situace, kdy je možné ke znaleckému přezkoumání přistoupit, představuje deklarování vzniku újmy, která nebyla nebo nebude ovládané osobě vyrovnána, případně existence výhrad kontrolního orgánu k obsahu zprávy, ledaže byly odstraněny či jejich povaha není z hlediska věrohodnosti a správnosti zprávy rozhodná a konečně obsahuje-li výhrady ke zprávě vyjádření auditora. V uvedených případech je oprávněn iniciovat soudem nařízený znalecký přezkum zprávy každý ze společníků. Zároveň je však dané oprávnění limitováno jeho uplatněním v prekluzivní lhůtě 1 roku ode dne, kdy se daný společník o obsahu zprávy dozvěděl či dozvědět mohl.

Obecným účelem zprávy o vztazích je podle soudní rozhodovací praxe vyvážení informačního deficitu společníků ovládané osoby a tomuto slouží i možnost přezkumu ze strany nezávislé odborné osoby s tím, že informace z posudku znalce pak mohou sloužit jako základ pro uplatnění některých nároků, které společníkům obchodní korporace náleží[7]. Příslušným k projednání návrhu na jmenování znalce pro přezkoumání zprávy o vztazích je krajský soud, u něhož je ovládaná osoba zapsána[8]. Soud je přitom vázán pořádkovou lhůtou pro vydání rozhodnutí v délce 15 dnů ode dne doručení návrhu. Případné jmenování konkrétního soudního znalce následně zohledňuje především kritéria jeho odbornosti a nepodjatosti[9]. Pokud ke jmenování znalce dojde, je následně ovládaná osoba povinna poskytnout znalci potřebnou součinnost a všechny potřebné podklady a informace podle požadavků znalce. Výsledný znalecký posudek je vypracován ve lhůtě stanovené ve výroku rozhodnutí soudu, případně v obecné zákonné lhůtě 3 měsíců od jmenování (respektive poskytnutí příslušných podkladů) a je následně kromě doručení účastníkům řízení rovněž uložen do sbírky listin obchodního rejstříku.

Závěr

Závěrem lze tedy shrnout, že zpráva o vztazích představuje nástroj pro zvýšení transparentnosti v rámci podnikatelských seskupení, který primárně slouží k vyrovnání informačního deficitu zejména minoritních společníků, případně sekundárně rovněž ke zvýšení ochrany věřitelů příslušné obchodní korporace. Jedná se přitom o dokument povinně zakládaný do sbírky listin obchodního rejstříku. Vzhledem k možnosti iniciovat přezkum zprávy soudním znalcem je přitom nezbytné věnovat pozornost splnění jednotlivých obsahových náležitostí vyžadovaných zákonnou úpravou a specifikovaných dále také příslušnou soudní rozhodovací praxí.