Tento článek nabízí stručné představení institutu účinné lítosti se zaměřením na daňovou trestní oblast.
Účinná lítost obecně
Účinná lítost představuje důvod zániku trestní odpovědnosti za spáchaný trestný čin, jejímž smyslem je motivovat pachatele trestného činu k zamezení nebo nápravě škodlivého následku. Trestní právo tak umožňuje pachateli zpětně revidovat své nekalé jednání, a vyloučit aplikaci trestního postihu. Platí, že uložení trestní sankce by mělo být až tou poslední možností, proto pokud je škodlivý následek pachatelem odstraněn, dochází k adekvátní rehabilitaci sociálních vztahů a není tak dostatečně silného veřejného zájmu tohoto pachatele potrestat (např. odnětím svobody).
Institut účinné lítosti, jak bude dále uvedeno, je možné využít i v daních. Je však třeba mít na paměti několik specifik, které se k účinné lítosti v daňové oblasti pojí. I o tom budou další řádky tohoto článku.
Připomenutí základních trestných činů daňových
Co se týče trestných činů daňových, přicházejí do úvahy následující:
- § 240 TZ - Zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby
- Jedná se o situaci, kdy pachatel úmyslně docílí toho, že bude jemu jako poplatníkovi, případně jiné povinné osobě, vyměřena správcem daně nižší daňová povinnost, než ta, která by mu dle zákona náležela, nebo rovněž, že mu tato nebude vyměřena vůbec.
- Musí zde jít o úmyslné jednání nebo úmyslné „nejednání“. Případné neúmyslné opomenutí úhrady by zde nebylo možné podřadit.[1]
- Jednání může spočívat například v zatajování zdanitelných plnění (krácení tržeb), účelovém snižování základu daně nebo podáním úmyslně zkresleného daňového přiznání, v němž jsou předstírány vyšší výdaje (náklady) vynaložené na dosažení příjmu.
- § 241 TZ - Neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení a podobné povinné platby
- Zde je pachatelem osoba, která je povinna odvádět platby za jiného (např. zaměstnavatel, který je povinen odvést platby sražené z mezd nebo platů svých zaměstnanců). V této situaci pachatel svou povinnost neskrývá či nezatajuje, ale z jakýchkoliv důvodů ji úmyslně neplní.
- § 243 TZ - Nesplnění oznamovací povinnosti v daňovém řízení
- V tomto případě je postihováno nesplnění zákonné oznamovací povinnosti subjektu odlišného od plátce a poplatníka daně vůči jejímu správci, a to za předpokladu, že tím dojde k ohrožení řádného a včasného stanovení daně jinému nebo jejího vymáhání od jiného.
- Tento trestný čin se týká orgánů veřejné moci, které vedou evidenci osob nebo věcí, ale vztahuje se rovněž na provozovatele poštovních služeb, banky nebo třeba podnikatele poskytující veřejně dostupné telefonní služby. V neposlední řadě dopadá i na samotné podnikatele, kteří byli správcem daně vyzváni k oznámení určitých skutečností týkajících se daňového řízení jiného subjektu.
Aby bylo možné hovořit o naplnění trestní odpovědnosti za spáchání výše uvedených deliktů, musí být protiprávním jednáním způsobena škoda (např. ve formě zkrácení daně) alespoň 50.000 Kč.[2] Uvedený limit vzniku trestní odpovědnosti může být v případě tzv. pokračování trestného činu naplněn z vícero po sobě jdoucích jednání. Pokračování v tomto smyslu spočívá v konání protiprávního jednání v „blízké časové souvislosti a souvislosti v předmětu útoku". V takovém případě se rozsah zkrácení všech daní bude za jednotlivá zdaňovací období sčítat a posuzovat společně. Pokud tedy subjekt zkrátí DPH za zdaňovací období leden 2019 ve výši 30.000 Kč a ve stejné částce poté také za zdaňovací období únor 2019, v domnění, že se takto vyhne hranici 50.000 Kč a tedy trestní odpovědnosti, je jeho představa nesprávná. Jeho činy se nebudou posuzovat samostatně, ale budou vnímány jako pokračování. A zároveň jelikož součet bude větší než 50.000 Kč, bude celé jednání posuzováno jako pokračování trestného činu krácení daně.
Časové hledisko však nemusí být vždy takto předvídatelné, a tak se bude při posuzování přihlížet k počátku a průběhu celého přípravného jednání pachatele (např. časový odstup mezi vyhotovením jednotlivých fingovaných faktur sloužících ke snížení základu daně, jejich zanesení do účetní evidence apod.). V souvislosti s těmito detaily tak může být jednání posouzeno jako pokračování trestného činu nebo jako několik dílčích trestných činů.[3]
Právní zakotvení účinné lítosti
Účinnou lítost definuje trestní zákoník v obecné rovině v ustanovení § 33. Zde je řečeno, že trestní odpovědnost za zde vymezené trestné činy zaniká, jestliže pachatel dobrovolně
- škodlivému následku trestného činu zamezil nebo jej napravil, nebo
- učinil o trestném činu oznámení v době, kdy škodlivému následku trestného činu mohlo být ještě zabráněno.
Z uvedeného vyplývá, že musí jít o dobrovolné napravení následku trestného činu nebo oznámení trestného činu, přičemž § 33 obsahuje uzavřený výčet trestných činů, na které se dané ustanovení vztahuje. V případě daňových trestných činů přichází do úvahy možnost a) - daňový subjekt se dopustil úmyslného trestného činu (např. zkrácení daně), a nyní musí na základě dobrovolného aktivního jednání škodu způsobenou zkrácením daně zcela napravit. V praxi to bude znamenat, že přizná zkrácenou daň a zaplatí ji, nebo vylákanou daň (v podobě nadměrného odpočtu) dobrovolně vrátí.
Účinná lítost speciální
K jednomu z daňových trestních činů - neodvedení daně podle § 241 TZ - se vztahuje speciální účinná lítost, kterou upravuje § 242 TZ. Ta říká, že trestní odpovědnost za tento trestný čin zaniká, jestliže pachatel svou povinnost dodatečně splnil dříve, než soud prvního stupně počal vyhlašovat rozsudek. Jak bude blíže popsáno u aspektu „dobrovolnosti“, tato speciální účinná lítost nabízí pachateli mnohem delší dobu k napravení protiprávního jednání než v případě „standardní“ účinné lítosti u ostatních daňových trestných činů. V minulosti se soudy přely o to, zda se tato speciální účinná lítost vztahuje i na ostatní daňové trestné činy (např. zkrácení daně dle § 240 TZ). Podle posledního vývoje judikatury je však tato úprava vnímána jako výlučná pro daný trestný čin. Tímto způsobem projevená účinná lítost by tak v případě ostatních daňových trestních činů nezpůsobila kýžený právní důsledek v podobě zániku trestní odpovědnosti.
Způsob projevení účinné lítosti
Jakým způsobem má daňový subjekt postupovat, pokud v minulosti úmyslně zkrátil daň, nyní svého jednání lituje a hodlá škodlivý stav napravit dříve, než se správce daně nebo orgán činný v trestním řízení o vzniklé škodě dozvěděl? Ke zhojení dané situace slouží všem dobře známé dodatečné daňové přiznání, ve kterém daňový subjekt uvede výši zkrácené daně, uvede zdaňovací období, ke kterému se tato daň vztahuje a odešle toto dodatečné daňové přiznání správci daně. Vypočtenou daň následně bezprostředně po podání dodatečného přiznání uhradí.
Mohlo by se stát, že zkrácená daň spadá do starého zdaňovacího období, u kterého již uplynula lhůta pro stanovení daně (standardně činí 3 roky). Pravidlo v ustanovení § 148 odst. 7 daňového řádu umožní danému subjektu podat dodatečné daňové přiznání i za období jinak prekludované právě proto, aby mohlo dojít ke stanovení daně uvedené v tomto přiznání, započtení úhrady, a tedy napravení protiprávního stavu (projevení účinné lítosti).
Dobrovolnost
Projevení účinné lítosti formou napravení škodlivého následku musí být učiněno dobrovolně. Jde tedy o esenciální podmínku zániku trestní odpovědnosti pachatele.
Dobrovolnost je možné chápat jako změnu pachatelova přístupu ke spáchanému trestnému činu. Ačkoliv zprvu trestný čin spáchal, nyní aktivně jedná, aby škodlivý následek trestného činu napravil, přičemž nezáleží na důvodu této změny pachatelova postoje. Podmínky dobrovolnosti nebudou splněny, pokud dojde k zaplacení zkrácené daně např. prostřednictvím exekuce. Rozhodující je, aby jednání osoby nebylo činěno jako reakce na hrozící, či dokonce již zahájené trestní stíhání nebo s vědomím, že je trestný čin prozrazen. Pokud osoba jedná jen na základě obecné obavy, potom je požadavek dobrovolnosti splněn. O dobrovolnost by nešlo v případě, kdy daňový subjekt vyčkává s úhradou daně na to, až správce daně odhalí jeho trestný čin.
I v situaci, kdy daňový subjekt podá dodatečné daňové přiznání a daň uhradí, ještě nemusí být automaticky splněna podmínka dobrovolnosti. Vždy se bude pohlížet na okolnosti (primárně na míru bezprostřednosti hrozícího trestního stíhání a rozsah a povědomí o skutečnostech vypovídající o spáchání trestného činu).
Obecně je možné říct, že pokud by správce daně zaslal výzvu k odstranění pochybností a daňový subjekt by na ni ihned reagoval podáním dodatečného daňového přiznání a uhrazením daně, bylo by možné očekávat, že by tímto byly splněny podmínky účinné lítosti a trestní odpovědnost subjektu by zanikla. V této rovině však velmi záleží na formulaci výzvy správce daně. Ta by měla představovat pouze jakýsi první poznatek správce daně a měla by naznačovat, že správce daně ještě nemá podezření nebo alespoň, že nemá k dispozici dostatek konkrétních usvědčujících informací o provinění daňového subjektu a bude tedy provádět další úkony.[4] Pokud by však dostatečně spolehlivě reflektovala detaily spáchání trestného činu, domníváme se, že projevená účinná lítost by již nedokázala způsobit zánik trestní odpovědnosti.
Pokud jde o projevení účinné lítosti ve vztahu k daňové kontrole, správce daně se obvykle obrátí na daňový subjekt, aby s ním telefonicky nebo písemně domluvil termín zahájení, přičemž daňovému subjektu většinou sdělí, jaké období bude kontrolováno a jaké druhy daní budou kontrolou dotčeny. Jak uvádí judikatura: „Nemalá výhoda předchozího oznámení termínu zahájení daňové kontroly spočívá v tom, že do tohoto data je stále ještě možné případné chyby ve vykázané daňové povinnosti, o kterých subjekt ví, napravit formou podání dodatečného daňového přiznání.“[5] Z judikatury nejvyšších soudů se podává, že do okamžiku zahájení daňové kontroly je možné podáním dodatečného daňového přiznání, a uhrazení zkrácené daně, právně efektivně projevit účinnou lítost, a způsobit tím zánik trestní odpovědnosti.
V některých případech soudní judikatura dovodila, že lze projevit účinnou lítost i po zahájení daňové kontroly, dokonce po vydání dodatečných platebních výměrů. Na tento případ by však daňový subjekt neměl spoléhat, jelikož sám soud uvádí, že půjde pouze o případy výjimečné.[6] Bude se jednat o situace, kdy ke zkrácení daně došlo např. v důsledku nejednoznačného znění právních předpisů, nejednotného postupu finančních orgánů, nejednoznačného posouzení povahy některého uskutečněného zdanitelného plnění apod. O takový případ se nebude jednat a dobrovolnost jednání nelze dovodit, jestliže platba či jiné plnění, v souvislosti s nímž došlo ke zkrácení daně, bylo jen fiktivně vykázáno, k jeho uskutečnění vůbec nedošlo a pachatel pouze vyčkává, zda tuto fiktivnost správce daně odhalí či nikoli.
V souvislosti s projevením účinné lítosti vyvstává problém rozdílné právní úpravy zakotvené v trestním zákoníků a daňovém řádu. Daňový řád (srov. § 148 odst. 7) kromě zaplacení jistiny daně předpokládá i zaplacení souvisejícího příslušenství (úroku z prodlení). Trestní zákoník k projevení účinné lítosti úhradu příslušenství daně nepotřebuje. Převažující právní názor stran platného projevení účinné lítosti u daňových trestných činů preferuje podmínku zaplacení pouze jistiny daně.
Napravení škodlivého následku jako polehčující okolnost
I přesto, že v určitý časový okamžik už nebude možné zaplacení daně podřadit pod účinnou lítost, může mít uhrazení pro daňový subjekt pozitivní efekt, a to v podobě polehčující okolnosti, na základě které soud stanoví mírnější druh nebo nižší výměru trestu.[7]
Polehčující okolnosti jsou upraveny v § 41 TZ a zde připadá v úvahu například:
Soud jako k polehčující okolnosti přihlédne zejména k tomu, že pachatel
j) přičinil se o odstranění škodlivých následků trestného činu nebo dobrovolně nahradil způsobenou škodu,
k) svůj trestný čin sám oznámil úřadům,
l) napomáhal při objasňování své trestné činnosti nebo významně přispěl k objasnění trestného činu spáchaného jiným.
V případě písm. j) se jedná právě o přiznání a uhrazení neodvedené daně (je-li s ohledem na průběh řízení možné). Komentář k trestnímu zákoníku uvádí, že je samozřejmě možná i částečná úhrada, není-li v silách pachatele úhrada úplná, ale v tom případě je potřeba očekávat, že se při ukládání trestu sníží význam této polehčující okolnosti. (Zde je možné spatřovat mezi oběma instituty rozdíl - v případě účinné lítosti je potřeba daňovou povinnost uhradit zcela).
Závěr
I přesto, že jsou daně mnohými vnímány jako povinná platba státu, která jim samotným nepřináší adekvátní protiužitek, úmyslné jednání v podobě krácení tržeb, či umělé navyšování výdajů vedoucí ke snížení základu daně, je trestním právem charakterizováno jako trestný čin s horní sazbou až deset let odnětí svobody. Napravení škodlivého následku předpokládá, že porucha chráněného zájmu sice již vznikla, ale pachatel odstranil způsobené změny na chráněném zájmu, a tím v podstatě obnovil stav, který byl před jeho činem.[8] V případě trestných činů daňových byl ohrožen zájem státu na řádném vyměření a výběru daně. Institut účinné lítosti v daňové oblasti reaguje na zájem společnosti upřednostnit nápravu protiprávního stavu (např. správné vyměření a uhrazení dříve nepřiznané daně) před potrestáním pachatele (a tímto třeba i umožnit jeho další ekonomické fungování).
[1] Více viz Nález Ústavního soudu I. ÚS 722/01 ze dne 12. 6. 2002
[2] Tato částka nemá představovat čistý prospěch plynoucí z protiprávní činnosti, ale celkový rozsah zkrácené daně. Proto se tedy dále nesnižuje o případné náklady, které pachatel vynaloží na spáchání trestného činu. (Pro více viz Usnesení NS 5 Tdo 693/2013 ze dne 7. 8. 2013.)
[3] Pro detailnější informace doporučuji komentář k zákonu č. 40/2009 Sb., trestnímu zákoníku, který pokračování v trestném činu přehledně rozebírá (konkrétně se jedná o komentář k § 116 a 240).
[4] „Podmínky účinné lítosti v případě trestného činu zkrácení daně (…) mohou být splněny i za situace, kdy pachatel přikročil k napravení škodlivého následku trestného činu bezprostředně poté, co příslušný finanční úřad u něj učinil první poznatek o podezřelé okolnosti, která však sama o sobě nestačila k závěru, že byl spáchán trestný čin, ale mohla být podnětem k dalším úkonům ze strany finančního úřadu (např. k provedení daňové kontroly).“ Rozsudek Nejvyššího soudu 7 Tz 289/2000 ze dne 11. 1. 2001
[5] Usnesení Nejvyššího soudu sp. zn. 8 Tdo 272/2012
[6] Jedná se o rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 27. 1. 1999 sp. zn. 5 Tz 165/98, který byl následně potvrzen dalšími navazujícími rozhodnutími – viz např. rozsudek Nejvyššího soudu sp. zn. 5 Tdo 841/2013 ze dne 25. 9. 2013
[7] Potvrzuje například rozsudek Nejvyššího soudu sp. zn. 15 Tdo 832/2016
[8] Usnesení Nejvyššího soudu sp. zn. 8 Tdo 1049/2014-37
Diskuze k článku ()