Obě rozhodnutí vycházejí z rozlišení mezi vznikem nároku na odpočet a jeho výkonem, odlišně však akcentují význam okamžiku obdržení daňového dokladu pro určení období, za které může být odpočet uplatněn.

Význam polského rozsudku Tribunálu je umocněn tím, že Soudní dvůr nařídil jeho přezkum. Přezkumné řízení se soustředí právě na otázku, zda závěr Tribunálu, podle něhož lze za určitých okolností uplatnit odpočet již za období, v němž byly splněny hmotněprávní podmínky, přestože daňový doklad byl obdržen až v následujícím období, neohrožuje jednotu nebo soudržnost unijního práva.

Maďarský případ a opožděně vydané daňové doklady

V rámci případu ve věci Aptiv provedl maďarský daňový úřad kontrolu a zjistil, že společnost v přiznáních k DPH za období od července do září 2021 uplatnila odpočet DPH z pořízení zboží uvnitř EU uskutečněného v letech 2016 až 2018, pro což neshledal splnění podmínek. Aptiv se přitom bránil tím, že odpočty byly uvedeny v přiznáních k DPH za ono období z důvodu prodlení v předání daňových dokladů ze strany dodavatelů a pozdního zanesení těchto daňových dokladů do účetnictví.

Odvolací daňový úřad potvrdil odmítavé rozhodnutí, a to mimo jiné z důvodu, že z jeho pohledu měl Aptiv uplatnit nárok na odpočet za pořízení zboží v letech 2016 až 2018 pouze prostřednictvím opravy přiznání podaných za tyto roky. Finanční úřad měl přitom zato, že lhůta k provedení opravy za rok 2016 a část roku 2017 již uplynula, a zároveň zamítl návrh na zahájení zvláštního řízení o vrácení DPH.

Případ nakonec doputoval k maďarskému soudu, který shledal, že je namístě položit Soudnímu dvoru předběžnou otázku následujícího znění:

„Musí být čl. 168 písm. c), čl. 178 písm. c) a d) a články 179 až 182 směrnice [o DPH], jakož i zásady daňové neutrality, proporcionality a efektivity vykládány v tom smyslu, že nebrání právním předpisům a praxi členského státu, podle nichž je odpočet DPH zaplacené při pořízení zboží uvnitř Společenství odepřen a s konečnou platností vyloučen (nemožnost podat opravné přiznání a zamítnutí žádosti ve zvláštním řízení o vrácení daně) z důvodu, že osoba povinná k dani z administrativních důvodů neuplatnila nárok na odpočet daně ve stejném zdaňovacím období, ve kterém byla daň vyměřena, ačkoliv tak učinila v rámci promlčecí lhůty, a to za okolností, kdy správce daně členského státu nevznesl při předchozích kontrolách žádné námitky proti takovému uplatnění nároku?“

Soudní dvůr v rozsudku[1] uvedl, že uvedené články směrnice o DPH, nahlížené ve světle zásad daňové neutrality, proporcionality a efektivity, musí být vykládány v tom smyslu, že „brání vnitrostátní právní úpravě a správní praxi, podle nichž se odpočet daně z přidané hodnoty z pořízení zboží uvnitř Společenství odepře z důvodu, že osoba povinná k dani uplatnila nárok na odpočet ve zdaňovacím období, ve kterém skutečně obdržela faktury nezbytné k uplatnění tohoto nároku, jež je pozdější než období, v němž k těmto pořízením došlo, přestože tato osoba povinná k dani uplatnila tento nárok v dobré víře a v rámci promlčecí lhůty.“

V rámci odůvodnění Soudní dvůr vyslovil závěr, že nárok na odpočet musí být uplatněn ve zdaňovacím období, ve kterém osoba povinná k dani jednající v dobré víře a v rámci příslušné promlčecí lhůty skutečně obdržela daňové doklady nezbytné k uplatnění tohoto nároku. Tento nárok tak musí být v zásadě uplatněn za zdaňovací období, v němž jsou splněny obě kumulativní podmínky, tedy vznikl nárok na odpočet DPH a současně plátce má příslušné daňové doklady.

Soudní dvůr i v tomto rozsudku zachoval tradiční rozlišení mezi vznikem nároku na odpočet a jeho výkonem. Nárok na odpočet vzniká v okamžiku, kdy se odpočitatelná daň stane splatnou. Obdržení daňového dokladu tedy není hmotněprávní podmínkou vzniku nároku. Současně však Soudní dvůr připomněl, že výkon nároku je podle článku 178 směrnice podmíněn tím, že osoba povinná k dani má příslušný daňový doklad. Jinými slovy, daňový doklad je formální podmínkou výkonu nároku, nikoliv podmínkou jeho vzniku.

Závěr Soudního dvora v maďarské věci proto nelze číst tak, že daňový doklad je pro časové zařazení odpočtu bez významu. Naopak Soudní dvůr dovodil, že za okolností, kdy osoba povinná k dani jednala v dobré víře a daňové doklady obdržela až později, nelze jí bránit v uplatnění odpočtu v období, ve kterém daňové doklady skutečně obdržela, jestliže je nárok uplatněn v rámci stanovené lhůty.

Polský spor o okamžik uplatnění nároku na odpočet

Jádrem polské věci I.S.A.[2] nebyl samotný vznik nároku na odpočet ve smyslu článků 167 a 168 směrnice, nýbrž okamžik jeho výkonu. Sporné bylo, zda lze odpočet uplatnit v přiznání za zdaňovací období, v němž došlo ke zdanitelnému plnění a vznikla daňová povinnost, přestože daňový doklad byl obdržen až v následujícím zdaňovacím období, avšak ještě před podáním přiznání za původní období.

Polská společnost provozující clearingové a zúčtovací středisko pro transakce uskutečňované jejími členy podala k daňovému orgánu žádost o výkladové stanovisko, aby zjistila, zda má nárok na odpočet daně na vstupu uvedené na daňových dokladech řádně vystavených na nákup plynu a elektřiny, když daňové doklady dokládající nákup v příslušném zdaňovacím období obdržela v následujícím zdaňovacím období, avšak nejpozději v okamžiku, kdy podala daňové přiznání.

Polský soud dospěl k závěru, že aby osoba povinná k dani mohla nárok uplatnit, musí být dle polského práva splněny dvě podmínky, a to, že k plnění skutečně došlo, a že má osoba povinná k dani daňový doklad dokládající toto plnění. Soud tak shledal okamžik vzniku nároku na odpočet jako takového splněním právě těchto dvou podmínek. S přihlédnutím k odchylné evropské úpravě položil Soudnímu dvoru předběžnou otázku následujícího znění:

„Musí být článek 167, čl. 168 písm. a) a čl. 178 písm. a) směrnice [o DPH] a zásady daňové neutrality, efektivity a proporcionality vykládány v tom smyslu, že brání takovému vnitrostátnímu ustanovení, jako je čl. 86 odst. 10b bod 1) [zákona o DPH], podle kterého osoba povinná k dani nemůže uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu v přiznání podaném za zdaňovací období, ve kterém splnila hmotněprávní podmínky pro uplatnění tohoto nároku, pokud v tomto období neobdržela fakturu, a to i přesto, že tuto fakturu obdržela ještě před podáním tohoto přiznání?“

Tribunál se s otázkou vypořádal tak, že uvedená ustanovení musí být vykládána v tom smyslu, že „brání vnitrostátní právní úpravě, podle které osoba povinná k dani nemůže uplatnit nárok na odpočet daně zaplacené na vstupu v daňovém přiznání podaném za období, ve kterém splnila hmotněprávní podmínky pro uplatnění tohoto nároku, pokud v tomto období neobdržela příslušnou fakturu, a to i přesto, že tuto fakturu obdržela ještě před podáním tohoto přiznání.“

V rámci věcného řešení případu tedy Tribunál vyslovil závěr, že nárok na odpočet může být uplatněn i tehdy, byl-li daňový doklad obdržen až po skončení dotčeného zdaňovacího období, avšak ještě před podáním daňového přiznání za toto období. Skutkově i právně podobný případ tak Tribunál posoudil odlišně od Soudního dvora, který ve věci Aptiv akcentoval, že odpočet nelze odepřít, jestliže osoba povinná k dani uplatnila nárok ve zdaňovacím období, v němž daňové doklady skutečně obdržela.

Tribunál se tak od dosavadního výkladu článků 167, 168, 178 a 179 směrnice o DPH odchýlil v tom, že za rozhodující nepovažoval držení daňového dokladu ke konci dotčeného zdaňovacího období, nýbrž jeho držení v okamžiku faktického uplatnění nároku v daňovém přiznání. Podle Tribunálu by opačný výklad vedl k dočasnému zatížení osoby povinné k dani DPH, přestože má před podáním přiznání daňový doklad k dispozici a správce daně může provést potřebnou kontrolu.

Na tento závěr navázal mimořádný přezkum. První generální advokát navrhl, aby byl rozsudek Tribunálu přezkoumán, a Soudní dvůr rozhodl, že přezkum provede.[3] Přezkum je omezen na otázku, zda rozsudek Tribunálu ohrožuje jednotu nebo soudržnost unijního práva s ohledem na dosavadní judikaturu, zejména rozsudky Terra Baubedarf-Handel[4] a Aptiv.

Existuje rozpor v rozhodovací praxi SDEU?

Možný rozpor mezi uvedenými rozhodnutími je třeba hledat v rozlišení mezi třemi okamžiky: vznikem nároku na odpočet, splněním podmínek jeho výkonu a obdobím, za které má být nárok uplatněn. Článek 167 směrnice o DPH stanoví, že nárok na odpočet vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně. Článek 168 pak vymezuje hmotněprávní rozsah tohoto nároku. Článek 178 však pro výkon nároku vyžaduje splnění dalších podmínek, typicky držení daňového dokladu vystaveného v souladu se směrnicí. Článek 179 následně upravuje časové podmínky uplatnění odpočtu.

V dosavadní judikatuře Soudního dvora byla tato konstrukce vykládána tak, že nárok vzniká nezávisle na tom, zda má osoba povinná k dani daňový doklad, avšak jeho výkon je podmíněn tím, že daňový doklad má. Tento přístup byl výslovně formulován již v rozsudku Terra Baubedarf-Handel, v němž Soudní dvůr dovodil, že nárok na odpočet musí být vykonán za zdaňovací období, v němž jsou splněny obě podmínky: zboží bylo dodáno nebo služba poskytnuta a osoba povinná k dani má daňový doklad. V tomto pojetí je daňový doklad sice pouze formální podmínkou, avšak formální podmínkou výkonu nároku, která má význam i pro časové zařazení odpočtu.

Rozsudek Aptiv tento přístup v zásadě potvrzuje, byť ve specifické situaci, pro kterou stanovuje přístup příznivý pro osoby povinné k dani. Soudní dvůr v něm chrání osobu povinnou k dani, která daňové doklady obdržela opožděně a jednala v dobré víře, před tím, aby jí byl odpočet odepřen pouze proto, že jej neuplatnila v dřívějších obdobích, za která již nebylo možné podat opravu. Podstatné však je, že Soudní dvůr neumožnil uplatnit odpočet zpětně za období, ve kterých daňové doklady k dispozici nebyly, nýbrž připustil uplatnění odpočtu v období, ve kterém byly daňové doklady skutečně obdrženy. Tím zachoval vztah mezi výkonem nároku a držením daňového dokladu.

Rozsudek Tribunálu ve věci I.S.A. jde na první pohled dále. Tribunál připustil, že osoba povinná k dani může uplatnit odpočet již za zdaňovací období, ve kterém vznikl nárok na odpočet a byly splněny hmotněprávní podmínky, přestože daňový doklad obdržela až v následujícím zdaňovacím období. Rozhodující podle Tribunálu bylo, že daňový doklad obdržela před podáním daňového přiznání za původní období. Daňový doklad tedy měl být k dispozici v okamžiku faktického uplatnění nároku vůči správci daně, nikoliv nutně již v průběhu zdaňovacího období, za které byl nárok uplatněn.

Právě zde vzniká potenciální rozpor. Jestliže je judikatura Terra Baubedarf-Handel a Aptiv chápána tak, že odpočet lze uplatnit nejdříve za období, ve kterém jsou současně splněny hmotněprávní podmínky a osoba povinná k dani má daňový doklad, pak rozsudek Tribunálu představuje odchylku. Umožňuje totiž uplatnit odpočet za období, ve kterém osoba povinná k dani daňový doklad ještě neměla. Jinak řečeno, Tribunál přesouvá rozhodující okamžik z konce zdaňovacího období na okamžik podání daňového přiznání.

Na druhou stranu lze argumentovat, že rozhodnutí Tribunálu nemusí být s předchozí judikaturou nutně neslučitelné, pokud je chápáno jako úzké pravidlo pro situace, kdy daňový doklad byl k dispozici ještě před tím, než byl nárok fakticky uplatněn v přiznání. Z tohoto pohledu by nebylo rozhodující, zda osoba povinná k dani měla daňový doklad již poslední den zdaňovacího období, nýbrž zda jej měla v okamžiku, kdy odpočet deklarovala vůči správci daně. Tento výklad zdůrazňuje principy neutrality DPH a proporcionality – jestliže má osoba povinná k dani v době podání přiznání k dispozici daňový doklad, zákaz uplatnění odpočtu za původní období způsobí časový posun v přístupu k peněžním prostředkům odpovídajícím odpočtu daně.

Slabinou tohoto výkladu je však skutečnost, že dosavadní judikatura Soudního dvora pracovala s pojmem zdaňovacího období poměrně striktně. Rozsudek Terra Baubedarf-Handel vychází z toho, že odpočet se uplatní za období, ve kterém byly splněny obě podmínky. Rozsudek Aptiv tuto tezi opakuje i po přijetí rozsudku Tribunálu v polské věci. Navíc argumentace judikaturou k opravám daňových dokladům, zejména rozsudkem Senatex[5], není zcela bez obtíží. Oprava již obdrženého daňového dokladu je jiná situace než první obdržení daňového dokladu až po skončení zdaňovacího období. V prvním případě osoba povinná k dani nějaký daňový doklad měla a otázkou je jeho obsahová správnost, zatímco ve druhém případě doklad v rozhodném období vůbec nedržela.

Z toho důvodu je třeba nyní hovořit o napětí mezi dvěma výkladovými liniemi. První, reprezentovaná rozsudky Terra Baubedarf-Handel a Aptiv, váže nejčasnější období výkonu nároku na období, ve kterém osoba povinná k dani daňový doklad skutečně má. Druhá, naznačená rozsudkem Tribunálu ve věci I.S.A., připouští, že pro účely odpočtu za původní období může postačovat, pokud je daňový doklad k dispozici nejpozději při podání daňového přiznání za toto období.

Význam nařízeného přezkumu proto spočívá v tom, že Soudní dvůr bude muset vyjasnit, zda je tento posun slučitelný se systematikou článků 167, 168, 178 a 179 směrnice o DPH, nebo zda narušuje soudržnost dosavadní judikatury. Výsledek přezkumu bude důležitý nejen pro polskou právní úpravu, ale i pro členské státy, jejichž vnitrostátní právo váže nejčasnější uplatnění odpočtu na období, ve kterém má plátce daňový doklad k dispozici. Příkladem takové právní úpravy je právě český zákon o DPH.

Česká právní úprava

Česká právní úprava vychází z obdobného rozlišení mezi vznikem nároku na odpočet a jeho uplatněním. Podle § 72 odst. 5 zákona o DPH vzniká nárok na odpočet daně okamžikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat. Tím je vymezena hmotněprávní rovina nároku. Pro jeho uplatnění však musí být splněny podmínky podle § 73 zákona o DPH.

V případě tuzemských přijatých zdanitelných plnění, u nichž daň vůči plátci uplatnil jiný plátce, je základní podmínkou uplatnění odpočtu držení daňového dokladu. U plnění v režimu pořízení zboží z jiného členského státu nebo u některých plnění v režimu přenesení daňové povinnosti zákon pracuje vedle povinnosti daň přiznat rovněž s daňovým dokladem. Pokud plátce doklad nemá, může být v těchto případech nárok prokázán i jiným způsobem. Pro běžná tuzemská plnění je však prakticky rozhodující pravidlo, že plátce musí mít daňový doklad.

Podle § 73 odst. 2 zákona o DPH je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně nejdříve za zdaňovací období, ve kterém jsou splněny podmínky podle § 73 odst. 1 zákona o DPH. České úpravě tedy nepostačuje, že plátce obdrží daňový doklad do lhůty pro podání přiznání za předchozí zdaňovací období. Obdrží-li plátce daňový doklad až v následujícím zdaňovacím období, může podle českého práva uplatnit odpočet nejdříve za toto následující období, případně za období pozdější v rámci zákonné lhůty pro uplatnění nároku.

Tento výklad potvrdila i Finanční správa ve své informaci vydané po rozsudku Tribunálu ve věci I.S.A.[6] Podle ní platí, že pokud plátce obdrží daňový doklad až ve zdaňovacím období následujícím po období uskutečnění plnění, může odpočet uplatnit nejdříve za toto následující období. Finanční správa současně upozornila, že rozsudek Tribunálu je předmětem přezkumu Soudním dvorem, a proto jej nepovažuje za důvod ke změně dosavadní české praxe.

Závěr

Judikatura Soudního dvora dlouhodobě rozlišuje mezi vznikem nároku na odpočet a jeho výkonem. Držení daňového dokladu není hmotněprávní podmínkou vzniku nároku, ale podmínkou jeho uplatnění. Rozsudky Terra Baubedarf-Handel a Aptiv vycházejí z toho, že odpočet má být uplatněn v období, ve kterém jsou splněny obě podmínky: nárok vznikl a osoba povinná k dani má příslušný daňový doklad.

Rozsudek Tribunálu ve věci I.S.A. tuto vazbu relativizuje, neboť připouští uplatnění odpočtu již za období vzniku nároku, pokud byl daňový doklad obdržen až po skončení tohoto období, avšak před podáním přiznání. Právě tento posun je předmětem přezkumu Soudního dvora. Do jeho skončení je proto vhodné považovat závěr Tribunálu za nejistý a nezakládající judikaturní změnu.

Pro českou právní úpravu zůstává zatím rozhodující § 73 zákona o DPH, podle něhož lze nárok na odpočet uplatnit nejdříve za zdaňovací období, ve kterém má plátce daňový doklad k dispozici. Výsledek přezkumu však může být významný pro posouzení, zda je tato konstrukce plně slučitelná se směrnicí o DPH, zejména v situacích, kdy je daňový doklad obdržen po skončení zdaňovacího období, ale ještě před podáním přiznání za toto období.

---

[1] Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 12. 3. 2026 ve věci C-521/24, Aptiv.

[2] Rozsudek Tribunálu ze dne 11. 2. 2026 ve věci T-689/24, I.S.A.

[3] Rozhodnutí SDEU ze dne 26. 3. 2026 ve věci C-167/26 RX.

[4] Rozsudek SDEU ze dne 29. 4. 2004 ve věci C-152/02, Terra Baubedarf-Handel.

[5] Rozsudek SDEU ze dne 15. 9. 2016 ve věci C-518/14, Senatex.

[6] Sdělení Finanční správy České republiky k okamžiku uplatnění nároku na odpočet daně (DPH) v souvislosti s aktuální judikaturou Soudního dvora EU. Finanční správa České republiky [online]. 13. 4. 2026 [cit. 30. 4. 2026]. Dostupné z: https://financnisprava.gov.cz/cs/dane/dane/dan-z-pridane-hodnoty/informace-stanoviska-a-sdeleni/narok-na-odpocet-dph/sdeleni-fscr-k-okamziku-uplat-narok-odp-dane