Začít je třeba citací ustanovení § 4 odst. 1 písm. u) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), podle kterého se od daně z příjmů fyzických osob osvobozuje:
• „dotace ze státního rozpočtu, z rozpočtu obce, kraje, státního fondu, (…) na pořízení hmotného majetku, na jeho technické zhodnocení nebo na odstranění následků živelní pohromy, s výjimkou dotace a příspěvku, které jsou účtovány do příjmů nebo výnosů podle zákona upravujícího účetnictví“.
Přičemž v daních z příjmů obecně platí pravidlo, že daňově účinné nejsou výdaje související s příjmy osvobozenými od daně. Nebylo by totiž spravedlivé, aby podnikatel měl souběh dvou výhod veřejné podpory, poprvé formou nezdanitelné dotace (coby příjmu) a podruhé ve formě daňového uznání výdajů krytých touto dotací, které pro něj ekonomicky nepředstavovaly majetkové vydání. Proto na citované osvobození investičních dotací navazuje další ustanovení § 29 odst. 1 ZDP – text pokračující za písmenem h) – podle kterého se daňové ocenění (dlouhodobého) hmotného majetku snižuje o dotaci z veřejných zdrojů na jeho pořízení, přesněji:
• „(…) Vstupní cena hmotného majetku se snižuje o poskytnuté dotace ze státního rozpočtu, z rozpočtů obcí a krajů, státních fondů, (…) poskytnuté na jeho pořízení nebo na jeho technické zhodnocení, pokud se tyto prostředky neúčtují podle zvláštního právního předpisu ve prospěch výnosů (příjmů). (…)“.
Co se pro účely daní z příjmů rozumí – hmotným majetkem – to vymezuje § 26 odst. 2 ZDP:
a) samostatné hmotné movité věci, popřípadě soubory hmotných movitých věcí (…), jejichž vstupní cena (§ 29) je vyšší než 80 000 Kč a mají provozně-technické funkce delší než jeden rok,
b) budovy, domy a jednotky,
c) stavby, s výjimkou (…),
d) pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky vymezené v odstavci 9,
e) dospělá zvířata a jejich skupiny20), jejichž vstupní cena (§ 29) je vyšší než 80 000 Kč,
f) jiný majetek vymezený v odstavci 3. (poznámka: jde např. o samostatně evidované technické zhodnocení)
V dotazovaném případě se jedná o dotaci na pořízení (zřejmě) samostatné hmotné movité věci v pořizovací (vstupní) ceně – před dotací – ve výši cca 20 000 Kč. Nejedná se tedy o dotaci na pořízení „hmotného majetku“ ve smyslu § 26 odst. 2 ZDP, která by mohla být osvobozena od daně a snižovat ocenění.
Tazatel vede daňovou evidenci ve smyslu § 7b ZDP, což je zjednodušená administrativa sloužící pouze pro potřeby zjištění základu daně z příjmů poplatníka. Ze zde stanovených pravidel jsou zde relevantní tyto:
(2) Pro obsahové vymezení složek majetku v daňové evidenci se použijí zvláštní právní předpisy o účetnictví20h), není-li dále stanoveno jinak. (pozn.: „jinak“ se týká zejména výše zmíněného hmotného majetku)
(3) Pro ocenění majetku a dluhů v daňové evidenci se hmotný majetek oceňuje podle § 29, pohledávky se oceňují podle § 5. Ostatní majetek se oceňuje pořizovací cenou,31) je-li pořízen úplatně, vlastními náklady,31) je-li pořízen ve vlastní režii, (…).
Takže na otázku „co“ zemědělský podnikatel úplatně pořídil (koupil), odpoví účetní předpisy, stejně tak, i ohledně pořizovací ceny a vlastních nákladů. Účetním předpisem, na který odkazuje poznámka – 20h) - se rozumí §§ 6 až 9 vyhlášky č. 500/2002 Sb., provádějící zákon o účetnictví pro podnikatele, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VÚ“).
V případě dotazované samostatné hmotné movité věci v pořizovací ceně 20 000 Kč z účetního hlediska přicházejí do úvahy dvě varianty:
1. Může se jednat o zásobu ve smyslu definice § 9 VÚ, a to buď v kategorii „materiál“ nebo „zboží“ (pokud je předmětem dalšího prodeje).
2. Dlouhodobý hmotný majetek („DHM“) ve smyslu vymezení v § 7 odst. 3 písm. b) VÚ, tedy má-li dobu použitelnosti delší než rok a ocenění přesáhlo limit stanovený poplatníkem, a to při respektování principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku.
I když je to v běžné praxi výjimečné, tak z výše citovaných ustanovení vyplývá, že tedy i OSVČ s daňovou evidencí může vykazovat coby „ostatní majetek“ v souladu s § 7b odst. 2 ZDP nejen klasické zásoby, ale případně i DHM. Což samozřejmě neznamená, že tento účetní DHM bude moci účetně odpisovat, odpisy jsou účetní metodikou, která je dostupná pouze účetním jednotkám, což OSVČ s daňovou evidencí není. Proto v jeho případě i výdaje za pořízení DHM – podobně jako u zásob materiálu nebo zboží – představují okamžitý daňově uznatelný výdaj na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů podle § 24 odst. 1 ZDP. Poplatník s daňovou evidencí odpisuje pouze hmotný majetek vymezený v § 26 odst. 2 ZDP, a to daňovými odpisy…
Dotační podmínku – odpisování samostatné hmotné movité věci s pořizovací (vstupní) cenou do 80 000 Kč – tedy poplatník s daňovou evidencí nesplní. Protože nejde o „hmotný majetek“ podle § 26 odst. 2 ZDP, tak jej nemůže odpisovat daňově a účetní odpisy DHM uplatňovat nemůže (není totiž účetní jednotkou). Obvykle je ale někde v textu dotačních podmínek stanoveno, že u neúčtujících fyzických osob se postupuje přiměřeně obdobně, nebo něco podobného v tom smyslu, že podmínka odpisování se neuplatní. V pochybnostech je třeba konkrétní případ konzultovat s příslušným poskytovatelem dotace; v nouzi pak přejít na podvojné účetnictví.
