Speciální ručení odběratele (plátce) za DPH nezaplacenou dodavatelem (plátcem) zavedl zákon o DPH již od roku 2011. A to z důvodu potenciálního daňového úniku, nebo zjevně neobvyklé ceně. Účel byl jasný – omezení podvodů a zlepšení výběru DPH – nemilé však bylo, že stát se takto hojil na nebohých odběratelích, které považuje za „spolupachatele“. Protože se tato praxe berní správě zalíbila, bylo ručení v DPH rozšiřováno a v zákoně aktuálně napočítáme už 9 důvodů tohoto ručení odběratele za DPH jeho dodavatele. Jenže… Finanční správě do toho tzv. hodil vidle Nejvyšší správní soud, který prakticky již tři důvody tohoto ručení zneplatnil.

V zákoně o DPH je napsaných 9 speciálních typů ručení odběratele za DPH neuhrazenou dodavatelem:

1) Příjemce plnění při jeho uskutečnění (při úplatě) věděl nebo vědět měl a mohl, že („vědomostní test“):

• daň uvedená na daňovém dokladu nebude úmyslně zaplacena,
• poskytovatel plnění (plátce), se úmyslně dostal či dostane do postavení, kdy nemůže daň zaplatit, nebo
• dojde ke zkrácení daně nebo vylákání daňové výhody.

2) Úplata je bez ekonomického opodstatnění zcela zjevně odchylná od obvyklé ceny (nahoru nebo dolů!).

• Pozor, toto dost nebezpečné ručení není na rozdíl od daní z příjmů omezeno pouze na „spojené osoby“.

3) Úplata je poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostně na účet vedený v zahraničí (např. na Slovensku).

• Není podstatné, jestli jde o „zveřejněný účet“ ve smyslu bodu 4, ani jaké části celkové úplaty se to týká.

4) Úplata přes 540 000 Kč poskytnuta na jiný než „zveřejněný účet“ dodavatele na webu berní správy.

• Jde o dvojnásobek částky, od níž je nutno platit pouze bezhotovostně, což je aktuálně 270 000 Kč.
• Plátci si mohou určit, který z účtů má správce daně zveřejnit na Daňovém portálu.

5) O poskytovateli plnění (dodavateli) je zveřejněna informace, že je „nespolehlivým plátcem“.

• Rozhodující je, zda informace o „nespolehlivosti“ plátce byla zveřejněna na daňovém portálu Finanční správy již v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění nebo poskytnutí úplaty na něj.

6) Koupě pohonných hmot od distributora, který není registrován jako distributor na daňovém portálu.

• Toto ručení se samozřejmě netýká pořízení pohonných hmot přímo od jejich prodejce (čerpací stanice).

7) Přijetí vybraných výrobků podléhajících spotřební dani z jiného státu EU „oprávněným příjemcem“.

• Vybrané výrobky jsou minerální oleje, líh, pivo, víno a meziprodukty, cigarety aj. tabákové výrobky.
• Jde o specifické ručení za DPH osobou, která není příjemcem plnění (odběratelem), ale coby oprávněný příjemce přepravuje vybrané výrobky do Česka v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně.

8) Úplata je poskytnuta zcela nebo zčásti virtuálním aktivem.

• Do konce roku 2020 šlo pouze o „virtuální měny“ (např. Bitcoin), od roku 2021 se toto ručení rozšířilo obecně na „virtuální aktiva“, která jsou způsobilá plnit platební, směnnou nebo investiční funkci.
• Dodejme, že u takové úplaty navíc bude základem daně vždy obvyklá cena dle § 36 odst. 6 a 14 ZDPH.

9) Ručení dodavatele za zboží dodané provozovateli elektronického rozhraní.

• Zatím poslední typ od října 2021 týkající se prodeje zboží do 150 Eur dovezeného na dálku podle § 13a ZDPH, který usnadňuje tzv. provozovatel elektronického rozhraní; podmínkou je „vědomostní test“.

Z devíti zákonem stanovených důvodů ručení odběratele za DPH neuhrazenou jeho dodavatelem ovšem již tři neprošly soudním přezkumem, takže reálně hrozí pouze zbývajících šest. Které typy ručení skončily a proč:

• V únoru 2018 soud zrušil ručení ad 3 z důvodu poskytnutí (části) úplaty na účet vedený v zahraničí:

- Rozsudek Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“) se spisovou značkou 5 Afs 78/2017 – 33.

• V únoru 2021 soud zrušil ručení za DPH ad 5 kvůli tomu, že dodavatel je „nespolehlivým plátcem“:

- Rozsudek NSS se spisovou značkou 3 Afs 114/2018 – 87, volně dostupný na webu www.nssoud.cz.

• V srpnu 2021 soud zrušil ručení ad 4 u úplat přes 540 000 Kč neposkytnutých na „zveřejněný účet“:

- Prozatím poslední rozsudek NSS prověřující ručení za DPH se spisovou značkou 2 Afs 382/2019 - 33.

Proč? Ve stručnosti si nastíníme důvody, všechny mají společného jmenovatele. Ačkoli obvykle - nutno uznat, že oprávněně - nadáváme na unijní právo komplikující a regulující naši českou právní úpravu, tak tentokrát naopak přišlo plátcům náramně vhod. Přičemž se jedná nejen o již výše zmíněnou Směrnici o DPH. Zajímavější a významnější je ovšem navazující judikatura Soudního dvora EU. Když ji stručně shrneme, tak dovodila, že členské státy mohou přijmout takovou právní úpravu, která stanoví, že osoba povinná k dani, v jejíž prospěch se dodání zboží nebo poskytnutí služeb uskutečnilo a která věděla, nebo měla důvody se domnívat, že by DPH nebo její část splatná za uvedené dodání zboží nebo poskytnutí služeb, nebo za jakékoli předchozí nebo následné dodání zboží nebo poskytnutí služeb, zůstala nezaplacena, může být spolu s daňovým dlužníkem společně a nerozdílně odpovědná za odvod uvedené daně. Taková právní úprava musí nicméně dodržovat obecné právní zásady, které jsou součástí právního řádu EU, a zejména zásadu tzv. právní jistoty a proporcionality (uměřenosti). Zájemcům o podrobnosti přímo od zdroje lze doporučit hlavně rozsudky C-396/98, C-376/02 a C-384/04, přičemž dle posledně zmíněného: „Vnitrostátní opatření, která de facto zavádí systém společné a nerozdílné odpovědnosti bez zavinění, jdou nad rámec toho, co je k ochraně plateb do veřejného rozpočtu nezbytné. […] Přenesení odpovědnosti za zaplacení DPH na jinou osobu než daňového dlužníka, ač jí nebylo umožněno zbavit se této odpovědnosti předložením důkazu o tom, že s jednáním uvedeného daňového dlužníka neměla nic společného, je třeba považovat za neslučitelné se zásadou proporcionality.“.

Unijní soud tedy stanovil, že pro uplatnění ručení odběratele za DPH neuhrazenou dodavatelem je vždy nutno splnit tzv. vědomostní test. Tedy, že odběratel coby příjemce zdanitelného plnění věděl nebo vědět mohl a měl o tom, že daň nebude dodavatelem zaplacena. Přičemž – což je také důležité – tuto podmínku prokazuje správce daně! Pokud není splněn „vědomostní test“, případně jej berní úřad neprokázal, pak odběratel nemůže – v oněch třech souzených případech – ručit za daň, protože by šlo o ručitelství bez zavinění, které soud zakazuje.

U tazatele berní úřad uplatnil ručení odběratele § 109 odst. 2 písm. c) ZDPH: „Příjemce zdanitelného plnění ručí také za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud je úplata … c) poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na jiný účet než účet poskytovatele zdanitelného plnění, který je správcem daně zveřejněn způsobem umožňujícím dálkový přístup, a pokud úplata za toto plnění překračuje dvojnásobek částky podle zákona upravujícího omezení plateb v hotovosti, …,“. Podle zadání totiž odběratel neplatil za motor přímo dodavateli, ale její dceřiné společnosti, která motor vyrobila. Není podstatné, že šlo o účet dotyčné dceřiné společnosti zveřejněný na daňovém portálu finanční správy, nešlo totiž o účet dodavatele, poskytovatele plnění.

Takže správce daně postupoval v souladu s českým ZDPH, ovšem nejspíše v rozporu s unijním právem, resp. příslušným rozhodnutím Soudního dvora EU, který se v našich podmínkách promítl do zmíněného verdiktu Nejvyššího správního soudu č.j. 2 Afs 382/2019, který tazatel může argumentovat v odvolání proti svému ručení.