Příjmem ze závislé činnosti je obecně jakákoli sleva z „ceny obvyklé“ poskytnutá zaměstnavatelem zaměstnanci, a to již v okamžiku jejího využití, kdy díky slevě ušetří na svých výdajích, které by jinak musel vynaložit. Vyplývá to z § 6 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění p.p. (dále jen „ZDP“):
• „Příjmy podle odstavce 1 se rozumějí příjmy pravidelné nebo jednorázové bez ohledu na to, zda je na ně právní nárok či nikoli, zda je od zaměstnavatele dostává zaměstnanec nebo jiná osoba a zda jsou vypláceny nebo připisovány k dobru anebo spočívají v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance nebo v jeho prospěch. … Příjmem se rozumí rovněž částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnuté plnění, kromě jednotky, … v němž měl zaměstnanec bydliště po dobu 2 let … než je cena a) určená podle zákona upravujícího oceňování majetku nebo cena, kterou účtuje jiným osobám, …“
Tento nepeněžní benefit zaměstnance představuje zdanitelný příjem ze závislé činnosti, a to v měsíci využití „slevy“ zaměstnavatele. Předmětem zdanění je tedy příslušné cenové zvýhodnění zaměstnance - úspora jeho výdajů, oproti situaci, kdy by mu zaměstnavatel takto nevypomohl - v dotazovaném případě jde prakticky o slevu z aktuální obvyklé kupní ceny předmětných akcií. Když třeba zaměstnavatel koupil pro zaměstnance akcie za 1 000 USD/kus a obratem mu je prodal se slevou 20 % za 800 USD/kus, je jasné, že oním příjmem ze závislé činnosti je jednotková sleva 200 USD. V praxi to samozřejmě obvykle bývá složitější… Nicméně lze předpokládat, že obdobná pravidla platí také pro zdanění předmětného benefitu v USA podle tamních daňových právních předpisů. Přičemž se mi jeví jako poměrně bezpečný názor, že onen zdanitelný majetkový prospěch zaměstnance („sleva“ z kupní ceny akcií) dle amerického práva bude více méně shodná s přístupem podle ZDP.
Něco jiného by ale bylo, když zaměstnanec získal jen „opci“ (oprávnění) k budoucímu zvýhodněnému nákupu akcií. Samotné poskytnutí (nabytí) opce ještě neznamená zdanitelný příjem, k tomu dojde až využitím tohoto práva ke zvýhodněnému nákupu akcií – kdy reálně ušetří své výdaje. Tento postup potvrzuje metodický Pokyn finanční správy GFŘ – D-59 k jednotnému uplatňování některých ustanovení ZDP (Finanční zpravodaj č. 19/2022), který od roku 2023 nahradil předchozí populární Pokyn GFŘ – D-22, část k § 6 odst. 3 ZDP:
• „1. Při bezúplatném poskytnutí práva opce na koupi akcií za předem sjednanou cenu se za příjem ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. d) a odst. 3 zákona považuje majetkový prospěch, který zaměstnanci plyne až v okamžiku uplatnění opce, nikoliv při jejím poskytnutí; výše příjmu se stanoví jako rozdíl mezi vyšší obvyklou cenou akcií v okamžiku uplatnění opce a jejich nižší sjednanou kupní cenou.“
Při využití opce k cenově zvýhodněnému nákupu akcií (např. v tržní hodnotě 100) zaměstnancem za 70 – zaměstnanci vzniká opět podle § 6 odst. 3 ZDP zdanitelný příjem ve výši rozdílu mezi „cenou obvyklou“ (100) a jeho úhradou (70). Těchto 30 jednotek představuje zdanitelný příjem ze závislé činnosti zaměstnance teprve až při využití této nabídky, tedy když za takto zaručenou cenově zvýhodněnou cenu koupí od zaměstnavatele akcie.
Dotazovaný poplatník – v roli zaměstnance i soukromého podnikatele (OSVČ) - je daňovým rezidentem ČR, proto má podle § 2 odst. 2 ZDP u nás „plnou daňovou povinnost“ k dani z příjmů. Což znamená, že obecně musí v Česku přiznat veškeré své zdanitelné příjmy, a priori bez ohledu na jejich případné zdanění v cizině.
Pro zamezení případně takto hrozícího dvojího zdanění příjmu – poprvé ve státě zdroje příjmu (v USA) a podruhé ve státě rezidence poplatníka (ČR) - slouží mezinárodní daňové smlouvy. V daném případě Smlouva mezi ČR a USA o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů a majetku, která u nás vyšla jako Sdělení MZV č. 32/1994 Sb., ve znění p.p. („Smlouva“). Její článek 15 odst. 1 umožňuje USA zdanit – podle jejich daňových předpisů – mj. také příjmy ze závislé činnosti (zaměstnanců), kteří jsou daňovými rezidenty Česka, pokud předmětnou závislou činnost vykonávají na území smluvního státu (tj. v USA).:
• „1. Platy, mzdy a jiné podobné odměny, které rezident jednoho smluvního státu pobírá z důvodu zaměstnání, podléhají s výhradou ustanovení článků 16 (Tantiémy), 19 (Penze, renty, alimenty a přídavky na děti), 20 (Veřejné funkce) a 21 (Studenti, stážisté, učitelé a výzkumní pracovníci) zdanění jen v tomto státě, pokud zaměstnání není vykonáváno v druhém smluvním státě. Je-li tam zaměstnání vykonáváno, mohou být takové odměny přijaté za ně zdaněny v tomto druhém státě.“
Pro zamezení opakovaného, dvojího zdanění těchto příjmů (poprvé v USA) ještě také ve státě rezidence poplatníka – v ČR – stanovuje článek 24 odst. 2 Smlouvy prostý (poměrový) zápočet zaplacené americké daně:
• „V České republice bude dvojímu zdanění zabráněno následujícím způsobem: Česká republika může při ukládání daní svým rezidentům zahrnout do základu, ze kterého se takové daně ukládají, příjmy, které mohou být podle ustanovení této smlouvy také zdaněny ve Spojených státech, avšak povolí snížit částku daně vypočtenou z takového základu o částku rovnající se dani zaplacené ve Spojených státech (jiné než pouze na základě občanství). Takové snížení však nepřesáhne tu část české daně vypočtené před jejím snížením, která poměrně připadá na příjmy, které mohou být podle ustanovení této smlouvy zdaněny ve Spojených státech (jiné než pouze na základě občanství).“
Samozřejmě, že předmětem zdanění v Česku – obdobně jako předtím u zdroje příjmu v USA – není jen samotný dotazovaný benefit, ale plná výše hrubých příjmů poplatníka ze zaměstnání v USA, před jejich tamním zdaněním. A to již včetně předmětného zdanitelného benefitu z titulu zaměstnanecké slevy z kupních cen akcií.
Jelikož máme se zdrojem příjmu – USA – Smlouvu, může poplatník alternativně využít ustanovení § 38f odst. 4 ZDP, a zvolit administrativně i daňově výhodnější metodu vyjmutí zahraničních příjmů ze zdanění v Česku s tzv. výhradou progrese (s ohledem na dvojí a tedy progresivní sazbu české daně z příjmů).:
• „Příjmy ze závislé činnosti vykonávané ve státě, s nímž má ČR uzavřenu mezinárodní smlouvu …, který je daňovým rezidentem ČR, od zaměstnavatele, který je daňovým rezidentem státu, ve kterém je taková činnost vykonávána, …, se v ČR vyjímají ze zdanění za předpokladu, že uvedené příjmy byly ve státě zdroje zdaněny. Z ostatního příjmu poplatníka se vypočte daň sazbou daně zjištěnou ze základu daně nesníženého o tyto vyjmuté příjmy ze zdrojů v zahraničí. V případě, že je to pro poplatníka výhodnější, použije se i u těchto příjmů ustanovení odstavce 1.“ (Poznámka: Tj. poplatník může využít také metodu stanovenou Smlouvou.)
Jak se postupuje při uplatnění metod zamezujících dvojímu zdanění, zde stanovují § 38f, § 6 odst. 13 ZDP, přičemž v praxi obvykle stačí držet se Pokynů k vyplnění daňového přiznání. Pro přepočet USD na Kč lze pro účely daně z příjmů – viz § 38 odst. 1 ZDP - využít tzv. jednotný kurs, což je roční průměr měnových kursů vyhlášených Českou národní bankou, který je pravidelně zveřejňován v lednovém Finančním zpravodaji. Aktuálně byl v roce 2022 jednotný kurs 23,41 Kč/USD, viz Pokyn GFŘ – D-60, Finanční zpravodaj č. 1/2023.
